| 法律新訊 |
| 即時連線 |
| 本所動態 |
| 所得稅法第43-3條、43-4條「反避稅條款」修正 | |
| 2016-08-17 | |
所得稅法第43-3條、43-4條「反避稅條款」修正
壹、前言受到國際調查記者聯盟(ICIJ)公開「巴拿馬文件」影響，引發了全球反避稅浪潮。為了避免營利企業規避納稅義務，立法院於民國(下同)105年7月12日通過所得稅法第43-3條、43-4條、第126條修正案，並於105年7月27日以總統華總一義字第10500080981號令修正公布之。 在我國現行稅制下，營利事業規避我國稅捐義務常見之方式有二。一是藉於低稅負國家或地區成立受控外國公司(Controlled Foreign Company，CFC)，保留原歸屬我國營利事業之利潤，規避我國稅負義務；二是在現行法以設立登記地作為境內或境外營業事業之判斷標準下，部分實際管理處所(Place of Effective Management, PEM)在國我境內之企業，透過在租稅天堂登記設立公司，轉換居住者身分，致使企業規避我國營利事業須就其境內外所得合併課稅之規定。 本次修法除參酌了「經濟合作暨發展組織，OECD」於西元2015年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉(Base Erosion and Profit Shifting Project, BEPS)行動計劃三「強化受控外國公司法則」(Designing Effective Controlled Foreign Company Rules)之建議外，亦因應國際稅制發展趨勢，建立受控外國公司及營利事業採實際管理處所認定居住者身分制度，以建構更周延之反避稅制度。以下就此次「反避稅條款」說明如下： 貳、修法簡介 一、新增第 43-3條 (一)條文內容 Ⅰ.營利事業及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力者，除符合下列各款規定之一者外，營利事業應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度所得額課稅： 一、關係企業於所在國家或地區有實質營運活動。 二、關係企業當年度盈餘在一定基準以下。但各關係企業當年度盈餘合計數逾一定基準者，仍應計入當年度所得額課稅。 Ⅱ.前項所稱低稅負國家或地區，指關係企業所在國家或地區，其營利事業所得稅或實質類似租稅之稅率未逾第五條第五項第二款所定稅率之百分之七十或僅對其境內來源所得課稅者。 Ⅲ.關係企業自符合第一項規定之當年度起，其各期虧損經所在國家或地區或中華民國合格會計師查核簽證，並由營利事業依規定格式填報及經所在地稽徵機關核定者，得於虧損發生年度之次年度起十年內自該關係企業盈餘中扣除，依第一項規定計算該營利事業投資收益。 Ⅳ.營利事業於實際獲配該關係企業股利或盈餘時，在已依第一項規定認列投資收益範圍內，不計入所得額課稅；超過已認列投資收益部分，應於獲配年度計入所得額課稅。其獲配股利或盈餘已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，於認列投資收益年度申報期間屆滿之翌日起五年內，得由納稅義務人提出所得來源地稅務機關發給之納稅憑證，並取得所在地中華民國駐外機構或其他經中華民國政府認許機構之驗證後，自各該認列投資收益年度結算應納稅額中扣抵；扣抵之數，不得超過因加計該投資收益，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。 Ⅴ.前四項之關係人及關係企業、具有重大影響力、認列投資收益、實質營運活動、當年度盈餘之一定基準、虧損扣抵、國外稅額扣抵之範圍與相關計算方法、應提示文據及其他相關事項之辦法，由財政部定之。 Ⅵ.第一項之關係企業當年度適用第四十三條之四規定者，不適用前五項規定。 (二)修正重點 本條之新增係為了因應國際稅制發展趨勢，爰參酌前開OECD之建議及其他國家規定，建立CFC制度。第1項中，鑑於營利事業除透過本身直接或間接持股外，亦可藉關係人聯合控制該境外關係企業，根據OECD建議，在判斷境外關係是否屬CFC時，將營利事業及其關係人所持有股權列入判斷標準。 又修法前，營利事業海外投資獲利是於實際分配時，始計入獲配當年度所得額課稅，若被投資公司當年度決議不分配盈餘，則營利事業得免列投資收益。為避免營利事業規避稅捐，本次修法時，爰明定營利事業應將關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度所得額課稅。 另外，為了落實CFC制度精神並兼顧徵納雙方成本，參照外國立法例，本修新增條文於第1項中訂立豁免條款，即關係企業於所在國家或地區有實質營運活動者，即不具規避稅負之意圖，故予以排除。(第1項第1款)又關係企業當年度盈餘在一定基準以下者，排除CFC制度之，惟關係企業盈餘合計逾一定基準者，仍應計入當年度所得額課稅。(第1項第2款) 第1項所稱「低稅負國家或地區」之定義，則明文定於第2項中，指其營利事業所得稅或實質類似租稅之稅率未逾11.9%或採屬地主義課稅者。 符合第1項規定之關係企業應按該關係企業當年度之盈餘，依規定認列投資收益，經認定為CFC者，其各期虧損經所在國家或地區或中華民國合格會計師查核簽證，並由營利事業依規定格式填報及經所在地稽徵機關核定者，得於虧損發生年度之次年度起十年內自該關係企業盈餘中扣除，計算該營利事業投資收益。 為避免重複課稅，第4項前段明定，關係企業實際分配盈餘時，已依第1項規定認列投資收益範圍內者，免再重複計入所得額課稅；有關國外稅額扣抵規定，則規範於第4項後段。 就關係人及關係企業、具有重大影響力等之範圍及其他相關事項，授權財政部另以辦法訂定。(第5項) 關係企業如經認定其實際管理處所在我國境內者，則應優先適用第43-4條之規定，視為總機構在我國境內之營利事業，適用本法相關規定，不適用第43-3條第1-5項之規定。(第6項) 二、新增第43-4條 (一)條文內容 Ⅰ.依外國法律設立，實際管理處所在中華民國境內之營利事業，應視為總機構在中華民國境內之營利事業，依本法及其他相關法律規定課徵營利事業所得稅；有違反時，並適用本法及其他相關法律規定。 Ⅱ.依前項規定課徵營利事業所得稅之營利事業，其給付之各類所得應比照依中華民國法規成立之營利事業，依第八條各款規定認定中華民國來源所得，並依本法及其他相關法律規定辦理扣繳與填具扣（免）繳憑單、股利憑單及相關憑單；有違反時，並適用本法及其他相關法律規定。但該營利事業分配非屬依第一項規定課徵營利事業所得稅年度之盈餘，非屬第八條規定之中華民國來源所得。 Ⅲ.第一項所稱實際管理處所在中華民國境內之營利事業，指營利事業符合下列各款規定者： 一、作成重大經營管理、財務管理及人事管理決策者為中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境內之營利事業，或作成該等決策之處所在中華民國境內。 二、財務報表、會計帳簿紀錄、董事會議事錄或股東會議事錄之製作或儲存處所在中華民國境內。 三、在中華民國境內有實際執行主要經營活動。 Ⅳ.前三項依本法及其他相關法律規定課徵所得稅、辦理扣繳與填發憑單之方式、實際管理處所之認定要件及程序、證明文件及其他相關事項之辦法，由財政部定之。 (二)修正重點 本條規範主體主要是依外國法律設立，但實際管理處所在我國之營利事業。認定營利事業居住者身分之認定以實際管理處所(Place of Effective Management，PEM)作為認定標準，已屬國際趨勢，其目的在避免營利事業於租稅天堂設立紙上公司，藉納稅義務人居住者身分之轉換規避屬人主義課稅規定(即境內外所得合併課稅)之適用。為此，第1項明定，依外國法律設立之營利事業，其PEM在我國境內者，視為總機構在我國境內之營利事業，應依本法及相關法律規定課徵營利事業所得稅，如有違反時，適用本法及其他相關法律規定，以維護租稅公平。又企業透過居住者身分之認定，得適用我國與其他國家簽署之租稅協定(議)，有助於保障臺商權益。(第1項) 經認定屬PEM在我國境內之營利事業，其給付股利、利息等所得，應比照依我國法規成立之營利事業，依所得稅法第8條規定判斷是否屬中華民國來源所得，並依本法及相關法規辦理。(第2項本文)另考量營利事業分配屬本條文修正前PEM盈餘者，係屬外國公司分派之股利性質，非屬中華民國來源所得，故明文排除。(第2項但書) PEM之定義，參照OECD 2014年版稅約範本第4條居住者註釋第24項是指：營利事業實際作成其整體營業所必須之主要管理及商業決策之處所。其中「實際管理處所」之認定，依聯合國西元2011年版稅約範本第4條居住者註釋第10項，可衡酌公司實際管理及控制地點、公司重要管理政策最高決策地點、經濟及功能觀點之公司最主要管理地點、最重要之會計帳冊保存地點及其他因素綜合認定之。(第3項) 依本法及其他相關法律規定課徵所得稅、辦理扣繳與填發憑單之方式、實際管理處所之認定要件及程序、證明文件及其他相關事項之辦法，授權由財政部定之。(第4項) 參、結語 為兼顧租稅公平與產業發展，修法之實施仍須須視海峽兩避免雙重課及加強稅務合作協之執行情形及相關子法規之規劃再予決定，故本次修法於第126條第2項明定，本次修法之條文施行日授權由行政院定之。 本次所得稅法增訂第43-3條、43-4條，其立法目的是為了避免營利事業藉由CFC之設立及設立紙上公司規避稅捐義務。惟有論者認為，若台灣未加入「共同申報準則」(Common Reporting Standard，CRS)，則無法取得營利事業在其他國家金融帳戶資訊，如此一來，將使反避稅條款徒具形式，無法發揮其實際功效。又第43-3條與所得稅法第3條有關稅額扣抵之差異，應如何處理？第43-4條所謂「營利事業所得稅」之稅目範圍為何？所得稅法上協力義務PEM是否亦應履行等等問題，可能還有待解決。 反避稅條款雖已通過，但在涉及境外租稅查核之相關法規、國際協議等配套未完備前，本次修法之成效如何，財政部所謂1年可增加60、70億元稅收之說法是否能夠達成，尚有待觀察。 |
|
| 【上一則】 【回列表頁】 【下一則】 | |
